Электронные первичные документы (акты предоставленных услуг, накладные) составлены 28.09.2018 (и такая же дата стоит на них), а ЭЦП на них наложена 01.10.2018.
Какую дату считать датой составления документа? К какому периоду в бухгалтерском учете относить расходы/доходы по этой первичке? На какую дату оформлять налоговые накладные? Какие НДС-риски могут быть в данной ситуации у покупателя и продавца?

ОТВЕТ: В первую очередь стоит отметить: для НДСного учета дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг, имеет огромное значение, тогда как для бухгалтерского это не столь важно. Ведь операции в бухучете отражают в периоде их осуществления, а не документального оформления. Аргументируем эти утверждения.

Дата составления/оформления первичного документа

На сегодняшний день в отечественном законодательстве нет требования по поводу того, что первичный документ должен быть составлен при осуществлении хозяйственной операции, а если это невозможно — сразу по ее завершении. Оно исчезло из профильного Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV (далееЗакон о бухучете) еще в январе 2017 года.

Поэтому, в принципе, первичный документ, содержащий сведения о проведенной хозяйственной операции, может быть составлен в любой момент. Однако нужно помнить, что именно первичные документы являются основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций (п. 1 ст. 9 Закона о бухучете). Следовательно, без них в бухучете никак.

Напомним

В перечень обязательных реквизитов включаются (ст. 9 Закона о бухучете):

  • название документа (формы);
  • дата составления;
  • название предприятия, от имени которого составлен документ;
  • содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозяйственной операции;
  • должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
  • личная подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.

Как видим, дата составления документа — один из обязательных реквизитов первичного документа. Однако дата осуществления хозяйственной операции и дата составления документа могут не совпадать. В таком случае обе эти даты должны фигурировать в первичном документе. Ведь содержание хозяйственной операции предусматривает, в частности, и дату ее осуществления.

Первичные документы могут быть составлены в электронной форме при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте (абз. 8 ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.1995 г. № 88). При этом, как отмечают налоговики: электронный документ, составленный в соответствии с требованиями действующего законодательства и содержащий все необходимые реквизиты, имеет такую же юридическую силу, как и документ, составленный в бумажном виде (см. письмо ГФС от 04.01.2017 г. № 30/6/99-99-15-02-02-15).

Электронная цифровая подпись по правовому статусу приравнивается к собственноручной подписи (печати) в случае, если:

  • электронная цифровая подпись подтверждена с использованием усиленного сертификата ключа с помощью надежных средств цифровой подписи;
  • в ходе проверки использовался усиленный сертификат ключа, действующий на момент наложения электронной цифровой подписи;
  • личный ключ подписанта соответствует открытому ключу, указанному в сертификате (ст. 3 Закона Украины «Об электронной цифровой подписи» от 22.05.2003 г. № 852-IV).

Электронная подпись предназначена для идентификации автора электронного документа. Вместе с тем именно наложением электронной подписи завершается создание электронного документа (ст. 6 Закона Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» от 22.05.2003 г. № 851-IV).

Таким образом, до тех пор, пока на электронном документе нет подписи, процесс его составления нельзя считать завершенным.

В свою очередь, в описанной ситуации датой составления документа будет считаться дата, которой на него наложили ЭЦП, т.е. 1 октября.

Доходы и расходы, подтвержденные запоздалой первичкой

Бухгалтерский учет

Хозяйственные операции следует отразить в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они осуществлялись (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете). А финотчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основе (ст. 4 Закона о бухучете).

Расходами отчетного периода признаются или уменьшения активов, или увеличения обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или распределения между собственниками), при условии, если данные расходы могут быть достоверно оценены (п. 6 П(С)БУ 16 «Расходы»). Расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они проведены. Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они осуществлялись.

Министерство финансов Украины в письме от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705 отмечает: для признания расходов, относительно которых на момент составления финансовой отчетности не получены первичные документы от контрагентов, ответственным лицом составляется и передается в бухгалтерскую службу документ (например, бухгалтерская справка) с указанием расчетной суммы расходов. После получения таких документов в учете проводят при необходимости соответствующие уточнения (корректировки).

В свою очередь, доход в бухучете признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, что обусловливает увеличение собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, если оценка дохода может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 15 «Доход»).

Следовательно, хозяйственные операции (в частности, признание доходов и расходов от их осуществления) отражают в бухучете в отчетных периодах их осуществления, несмотря на то, когда оформлены на них первичные документы. Поэтому если хозоперации произошли в сентябре, а задокументировали их только в октябре, то в учете их проводят сентябрем, и они учитываются при составлении финотчетности за ІІІ квартал.

Налогово-прибыльный учет

Согласно предписаниям п. 44.1 НКУ, для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и прочих показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Учитывая то что фундаментом для налогово-прибыльного учета является бухгалтерский учет, расходы и доходы, подтвержденные запоздалой первичкой, принимают участие в расчете объекта обложения налогом на прибыль (бухгалтерского финрезультата) тех отчетных периодов, в которых фактически осуществлялись хозоперации, а не в отчетных периодах их документального подтверждения. То есть здесь все происходит синхронно с бухучетом.

Отмечают это и налоговики. Так, в письме ГУ ГФС в г. Киеве от 20.11.2015 г. № 17816/10/26-15-15-03-11 они подчеркнули: своевременно не показанные расходы (из-за отсутствия первички) приводят к ошибкам в бухучете, а те влекут за собой ошибки в показателях декларации по налогу на прибыль. Посему предлагают данные расходы учитывать путем представления уточняющего расчета к ранее представленной налоговой декларации.

Дата составления налоговой накладной

Правильно определить дату составления налоговой накладной в данной ситуации для плательщиков НДС очень важно. Ведь от этого зависит, вовремя ли поставщик составит и зарегистрирует в ЕРНН налоговую накладную и не ошибется ли он с отчетным периодом декларирования НДС-обязательств. А у покупателя на кону стоит налоговый кредит по данной операции. Поскольку налоговики отрицают право на налоговый кредит по налоговой накладной, составленной не на дату возникновения налоговых обязательств по НДС. В большинстве случаев последнюю определяют по правилу «первого события», прописанному в п. 187.1 НКУ. То есть на дату, когда произошло первое из событий: получения оплаты за товары (услуги) или отгрузки товаров, а для услуг — оформления документа, удостоверяющего факт предоставления услуг.

Таким образом, даже если первичка на отпуск товара поставщиком была оформлена с опозданием, налоговая накладная составляется на дату его отгрузки. Кстати, контролеры отгрузкой считают дату начала процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика (см. письмо МГУ ГФС ЦО по ОКП от 29.04.2016 г. № 9694/10/28-10-01-3-11).

Более сложная ситуация с услугами. Ведь, как видим, для них дата возникновения НДСных обязательств привязана именно к дате оформления первичного документа. Традиционно таким документом является акт предоставленных услуг.

Так какую же дату считать датой оформления акта, если его составление исполнителем и подписание заказчиком услуг приходится на разные даты?

В данном случае налоговики хотят видеть начисление налоговых обязательств и оформление налоговой накладной на начальную дату, т.е. дату, когда документ составлен исполнителем. Однако Львовский окружной административный суд в постановлении от 27.02.2014 г. по делу № 813/7329/13-а сделал следующий вывод:

«Датой оформления первичного документа будет считаться дата, на которую приходится обоюдное согласование (принятие) сторонами договора всех пунктов договора относительно объемов поставки товаров (работ), их стоимости, полноты и качества выполнения, что и будет подтверждением факта их поставки (выполнения)».

В данной ситуации мы абсолютно согласны с представителями Фемиды. К тому же вышеизложенное утверждение вполне применимо и к электронным документам. Как уже отмечалось, электронный документ считается составленным, если на него наложена ЭЦП. В акте предоставленных услуг таковых должно быть две: ЭЦП исполнителя и заказчика. Поэтому полностью оформленным такой документ можно считать только после того, как его подпишет (наложит свою ЭЦП) заказчик услуг. Ведь факт предоставления (получения) услуг удостоверяет документ, подписанный двумя сторонами.

До недавнего времени налоговики, вооружившись действующими ранее нормами Закона о бухучете, также утверждали, что факт подписания в апреле акта выполненных услуг по перевозке товара, фактическая перевозка которого произошла в марте, является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и, соответственно, налогового учета (см. письмо ГНАУ от 20.05.2010 г. № 9598/7/16-1517-08, № 5766/5/16-1518). То есть контролеры настаивали, что акт предоставленных услуг должен быть составлен в отчетном периоде, когда услуги фактически предоставлены. Если речь идет об услугах, предоставляемых непрерывно (например, аренда), то акт они хотели видеть последним днем месяца.

На сегодняшний день требования по поводу даты составления первичного документа в Законе о бухучете отсутствуют. А обязанность отражать операции в периоде их осуществления касается исключительно бухучета и никоим образом не влияет на дату возникновения НДСных обязательств. Ведь это сфера влияния НКУ. Вместе с тем последний предписывает начислять НДСные обязательства и составлять налоговую накладную на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг (безусловно, если не было предоплаты данных услуг). Мы считаем, такой датой будет подписание акта предоставленных услуг (накладывания ЭЦП) заказчиком услуг. Впрочем, у налоговиков по этому поводу может быть иная точка зрения. Поэтому стоит обратиться за индивидуальной налоговой консультацией.

Ольга КЛЕБАН,

эксперт по учету и налогообложению