Налоговый кредит — это сумма, на которую плательщик НДС имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного (налогового) периода, определенная согласно р. V НКУ (пп. 14.1.181 НКУ). Поэтому контролеры уделяют ему очень много внимания. Из-за этого плательщикам НДС нужно быть готовыми и хорошо знать правила признания налогового кредита. Итак, в данном материале мы рассмотрим основные из них

Как только лицо становится плательщиком НДС, оно начинает начислять налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС. При этом признание налогового кредита начинается с поставок/приобретений, дата признания налогового кредита по которым наступает после регистрации плательщиком НДС. Об этом сообщила и ГФС в подкатегории 101.14 системы «ЗІР». Процитируем:

 «Лицо, которое регистрируется как налогоплательщик <...>, имеет право включить в состав налогового кредита уплаченную (начисленную) сумму НДС только по тем операциям, первое событие по которым (оплата услуг или дата получения налоговой накладной) произошло после его регистрации плательщиком НДС <...>» (Выделено авт. — А.П.).

И хотя право на налоговый кредит не всегда возникает на дату «первого события», мы считаем, что данное разъяснение подходит и для других случаев. Ведь, как и в любом другом случае, дата «первого события» является датой возникновения налогового кредита. И если дата возникновения налогового кредита, определенная согласно п. 198.2 НКУ, наступает после НДСной регистрации, то плательщик НДС имеет право признавать налоговый кредит по соответствующей операции.

Операции для признания налогового кредита

В п. 198.1 НКУ определены операции, по которым плательщик НДС может признавать налоговый кредит, а именно:

  • приобретение или изготовление товаров и услуг;
  • приобретение (строительство, сооружение, создание) необоротных активов (в т.ч. в связи с приобретением и/или ввозом данных активов как взнос в уставный фонд и/или при передаче таких активов на баланс плательщика НДС, уполномоченного вести учет результатов совместной деятельности);
  • получение услуг, предоставленных нерезидентом на таможенной территории Украины, и в случае получения услуг, местом поставки которых является таможенная территория Украины;
  • ввоз необоротных активов на таможенную территорию Украины по договорам оперативного или финансового лизинга;
  • ввоз товаров и/или необоротных активов на таможенную территорию Украины.

Вместе с тем п. 198.3 НКУ определяет базу для начисления налогового кредита. Так, налоговый кредит определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком НДС по ставке, установленной п. 193.1 НКУ, в течение такого отчетного периода в связи с:

  • приобретением или изготовлением товаров и предоставлением услуг;
  • приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в т.ч. прочих необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы);
  • ввозом товаров и/или необоротных активов на таможенную территорию Украины.

Право на налоговый кредит

Согласно нормам п. 198.3 НКУ, начисление налогового кредита осуществляется независимо от того, начали ли приобретенные товары/услуги и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хоздеятельности плательщика НДС в течение отчетного налогового периода. А также независимо от того, осуществлял ли плательщик НДС налогооблагаемые операции в течение соответствующего отчетного налогового периода.

То есть налоговый кредит признают по всем покупкам независимо от направления их использования.

Впрочем, здесь все равно существуют ограничения. Так, препятствием для признания налогового кредита будет отсутствие надлежащим образом оформленных подтверждающих документов — п. 198.6 НКУ. К данным документам относятся:

  • зарегистрированные в ЕРНН налоговые накладные/расчеты корректировки;
  • таможенные декларации;
  • другие документы, предусмотренные п. 201.11 НКУ.

Но это не значит, что весь «входной» НДС, так и останется в составе налогового кредита. Ведь согласно п. 198.5 НКУ плательщик НДС должен начислить компенсационные налоговые обязательства, составить и зарегистрировать в ЕРНН сводную налоговую накладную, в случае если товары/услуги/необоротные активы предназначены для их использования или начинают использоваться:

  • в операциях, которые не являются объектом налогообложения в соответствии со ст. 196 НКУ (кроме случаев осуществления операций, предусмотренных пп. 196.1.7 НКУ) или место поставки которых находится за пределами таможенной территории Украины;
  • в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 197, подразделом 2 р. XX НКУ, международными договорами (соглашениями) (кроме случаев, прописанных пп. 197.1.28 и п. 197.11 НКУ);
  • в операциях, осуществляемых плательщиком НДС в пределах баланса плательщика НДС, в т.ч. передача для непроизводственного использования, перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов;
  • в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью налогоплательщика (кроме случаев, предусмотренных п. 189.9 НКУ).

Заметим

Прописанное правило действует для товаров/услуг, необоротных активов, во время приобретения или изготовления которых суммы «входного» НДС были включены в состав налогового кредита. То есть если налоговый кредит не признавали — компенсационных налоговых обязательств по НДС также не будет. С этим соглашаются и налоговики, указывая, что нормы п. 198.5 НКУ работают только для приобретений с НДС. Тогда как по товарам/услугам, купленным без НДС как до 01.07.2015 г., так и после этой даты, компенсирующие налоговые обязательства по НДС не начисляются (см. письма ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99 -19-03-02-17 и от 09.06.2016 г. № 12798/6/99-99-15-03-02-15).

В свою очередь, следует учесть замечания в письме ГФСУ от 12.01.2017 г. № 408/6/99-99-15-03-02-15, где сказано:

 «...обязанность относительно начисления налоговых обязательств по НДС в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НКУ возникает у налогоплательщика в случае, если приобретенные товары/услуги предназначаются для использования или начинают использоваться в необлагаемых операциях или не в хозяйственной деятельности данного налогоплательщика, независимо от того, при приобретении таких товаров/услуг суммы НДС включались в состав налогового кредита или нет (за исключением товаров/услуг, приобретенных до 1 июля 2015 года)» (Выделено авт. — А.П.).

Аналогичное разъяснение есть и в подкатегории 101.06 системы «ЗІР».

Отсюда напрашивается следующий вывод: даже если из-за некоторых причинам плательщик НДС не включил входной НДС в налоговый кредит (хотя формально имел такое право), то все же он должен начислить налоговые обязательства по НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ.

Подробнее тему необлагаемого и нехоздеятельного использования товаров/услуг/необоротных активов мы рассмотрим в отдельном материале в рамках темы недели «Налоговый кредит».

Документы для признания налогового кредита

Чтобы признать налоговый кредит по купле товаров/услуг/необоротных активов, плательщик НДС должен иметь правильно оформленные подтверждающие документы. Их перечень и требования к ним приведены в таблице 1.

Таблица 1

Документы, на основании которых признают налоговый кредит


п/п

Название документа

Требования к документу

1

Налоговая накладная

1. Наличие всех обязательных реквизитов, определенных п. 201.1 НКУ, заполненных без ошибок.

2. Наличие регистрации в ЕРНН.

Подробнее — в материалах «Налоговая накладная – 2017: порядок заполнения» газеты № 63/2017 и «Новая налоговая накладная в образцах» газеты № 64/2017

2

Таможенная декларация

Таможенная декларация на бумажном носителе должна иметь на всех ее листах оттиск личной номерной печати должностного лица таможенного органа, завершившего таможенное оформление.

Электронная таможенная декларация должна иметь отметку об окончании таможенного оформления и быть заверена электронной цифровой подписью должностного лица таможенного органа, завершившего таможенное оформление

 (п. 16 Положения о таможенных декларациях, утвержденного постановлением КМУ от 21.05.2012 г. № 450)

 

Кассовый чек

Должен содержать:

  • сумму полученных товаров/услуг;
  • общую сумму начисленного НДС;
  • фискальный номер;
  • налоговый номер поставщика.

При использовании плательщиками для расчетов с потребителями РРО кассовый чек должен содержать данные об общей сумме средств, подлежащих уплате покупателем с учетом НДС, и сумму данного НДС, уплачиваемого в составе общей суммы.

При этом с целью начисления налогового кредита общая сумма полученных товаров/услуг не может превышать 200 грн в день (без учета НДС). То есть с учетом данного налога — 240 грн.

Подробнее — в материале «Кассовый чек для подтверждения налогового кредита по НДС: вы спрашиваете — мы отвечаем» газеты № 151/2016

3

Транспортный билет

Должен содержать:

  • общую сумму платежа;
  • сумму НДС;
  • налоговый номер продавца (кроме транспортных билетов, форма которых установлена международными стандартами);
  • фискальный номер — для электронных проездных (перевозочных) документов (см. разъяснение в подкатегории 101.13 системы «ЗІР»).

Подробнее — в материале «Налоговый кредит по транспортному билету: когда и как отразить в НДСном учете» газеты № 87/2015

4

Гостиничный счет

Здесь нужно соблюдать следующие обязательные условия:

  • поставляется услуга, а не товар;
  • стоимость услуг должна определяться по показаниям приборов учета;
  • счет должен содержать общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер продавца (поставщика) (кроме тех, форма которых установлена международными стандартами)

5

Счет за услуги связи

6

Счет за другие услуги, стоимость который определяется по показаниям приборов учета

7

Бухгалтерская справка*

Должна иметь все обязательные реквизиты с ч. 2 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV и п. 2.4 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина Украины от 24.05.1995 г. № 88.

Подробнее — в материале «Бухгалтерская справка: форма и случаи оформления» газеты № 244/2016

* Основанием для начисления сумм НДС, которые включаются в налоговый кредит (без налоговой накладной), может быть бухгалтерская справка, составленная в соответствии с п. 36 подраздела 2 р. ХХ НКУ (пп. «в» п. 201.11 НКУ).

Дата признания налогового кредита

Дата признания налогового кредита определяется по определенному событию, в зависимости от того, какая операция осуществляется. Данный момент урегулирован п. 198.2 НКУ.

Порядок определения даты возникновения налогового кредита приведен в таблице 2.

Таблица 2

Дата признания налогового кредита


п/п

Случаи

Дата возникновения НК

Замечания

1

Общий

Дата «первого события»:

  • списание средств с банковского счета плательщика НДС на оплату товаров/услуг

или

  • получение плательщиком НДС товаров/услуг

 (п. 198.2 НКУ)

Правило «первого события» действует для большинства операций (в т.ч. по договорам комиссии — п. 189.4 НКУ).

Что считать получением товара? По мнению ГФС, в письмах от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 и от 19.04.2016 г. № 8809/6/99-99-19-03-02-15, реализовать право на формирование налогового кредита покупатель — плательщик НДС может только после составления налоговой накладной поставщиком — плательщиком НДС, в частности, в момент отгрузки товаров и регистрации этой налоговой накладной в ЕРНН, но не ранее получения права собственности на данный товар.

Впрочем, такой совет налоговиков без проблем можно применить только в ситуации, когда право собственности переходит одновременно с физическим получением товара. К примеру, когда продавец доставляет товар покупателю, и право собственности на него переходит в момент вручения товаров (ч. 2 ст. 334 ГКУ).

По нашему убеждению, налоговый кредит следует отражать на дату фактического (физического) получения товаров/услуг. Ведь в п. 198.2 НКУ ничего не сказано о праве собственности

2

Кассовый

Дата списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика НДС или дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров/услуг

(пп. 14.1.266 НКУ)

Условия применения кассового метода признания налоговых обязательств и налогового кредита урегулированы пп. 14.1.266, п. 187.1, п. 187.10, п. 44 подраздела 2 р. ХХ НКУ.

При применении кассового метода сумма «входного» НДС может быть отнесена в состав налогового кредита, если выполняются одновременно 2 условия:

  • оплачены товары/услуги;
  • зарегистрирована налоговая накладная/расчет корректировки вЕРПН.

Поэтому кассовикам важно успеть оплатить товары/услуги в течение 365 к.дн. с даты составления налоговой накладной (п. 198.6 НКУ). Иначе кассовик не сможет признать налоговый кредит, даже если налоговая накладная будет зарегистрирована в ЕРНН. Ведь не выполняется условие касательно оплаты.

(см. разъяснение в подкатегории 101.13 системы «ЗІР»)

3

Импорт

Дата уплаты НДС по налоговым обязательствам согласно п. 187.8 НКУ, что подтверждено таможенной декларацией

(п. 198.2 и п. 201.12 НКУ)

Подробнее — в материале «Импорт товаров: бухгалтерский и налоговый учет» газеты № 46/2016.

Заметим: налоговики не одобряют отражение налогового кредита на основании временных таможенных деклараций (см., например, письмо ГФС от 28.10.2016 г. № 23462/6/99-99-15-03-02-15 и разъяснение в подкатегории 101.13 системы «ЗІР»).

Кроме того, учтите, что плательщик НДС может включить сумму «импортного» НДС в налоговый кредит только в том отчетном периоде, в котором была оформлена таможенная декларация, — см. письмо ГФСУ от 28.10.2015 г. № 22718/6/99-99-19-03-02-15

4

Услуги от нерезидента

Дата составления получателем данных услуг (плательщиком НДС) налоговой накладной, при условии ее регистрации в ЕРНН

(п. 198.2 НКУ)

В случае получения от нерезидента услуг, место поставки которых по ст. 186 НКУ — таможенная территория Украины, плательщик НДС — получатель начисляет налоговые обязательства по правилу первого события (п. 187.8 НКУ). То есть — на дату первого из событий:

  • или списания средств с банковского счета в оплату нерезидентских услуг,
  • или на дату оформления документа, удостоверяющего факт предоставления нерезидентом данных услуг.

На дату возникновения налоговых обязательств получатель услуг — резидент (плательщик НДС) составляет и регистрирует в ЕРНН налоговую накладную (п. 208.2 НКУ). Такая налоговая накладная дает право получателю нерезидентских услуг показать налоговый кредит на дату ее составления

5

Финансовый лизинг

Дата фактического получения объекта финлизинга арендатором

(п. 198.2 НКУ)

Операции по передаче имущества в финансовый лизинг являются объектом обложения НДС (пп. «б» пп. 14.1.97 и п. 185.1 НКУ).

При этом не облагаются НДС:

  • платежи по возмещению стоимости объекта финлизинга;
  • проценты по финлизингу (пп. 196.1.2 НКУ)

6

Долгосрочные договоры

Дата фактического получения заказчиком результатов работ, оформленных актами выполненных работ

(п. 198.2 НКУ)

Долгосрочный договор (контракт) — это какой-либо договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг с длительным (свыше года) технологическим циклом производства и если договорами, которые заключены на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача (п. 187.9 НКУ)

7

Под отчет

Дата представления авансового отчета

(см. разъяснение в подкатегории 101.13 системы «ЗІР»)

В этом случае налоговый кредит, как правило, формируют на основании документов с п. 201.11 НКУ, которые подают вместе с авансовым отчетом.

Заметим: 365-дневный срок для признания налогового кредита по таким подтверждающим документам не действует. Поэтому если, например, по кассовому чеку ошибочно не был отражен налоговый кредит в отчетном периоде, когда возникло данное право, увеличить налоговый кредит в следующих периодах (в течение 365 дней) уже не удастся

Однако одного события для признания налогового кредита маловато. Ведь необходимо учитывать еще следующие требования:

  • наличие подтверждающих документов (налоговых накладных, таможенных деклараций и других документов п. 201.11 НКУ);
  • наличие регистрации в ЕРНН налоговой накладной/расчета корректировки — если право на налоговый кредит подтверждает налоговая накладная/расчет корректировки (п. 198.6 НКУ).

Для регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН п. 201.10 НКУ отведен определенный срок, а в ст. 1201 НКУ прописаны штрафы за его нарушение. Подробно о нем — в материалах «Предельные сроки регистрации в ЕРНН налоговых накладных и штрафы за их нарушение: изменения в НКУ – 2017» газеты № 6/2017 и «Антивирусный» закон: последствия освобождения от штрафов» газеты № 142/2017.

От своевременности регистрации в ЕРНН налоговой накладной/расчета корректировки также зависит период декларирования налогового кредита, а именно:

  • если налоговая накладная/расчет корректировки вовремя зарегистрированы в ЕРНН, то налоговый кредит по ним признают в период их составления;
  • если налоговая накладная/расчет корректировки своевременно не зарегистрированы в ЕРНН, то налоговый кредит по ним признают в период их регистрации.

Такой совет от налоговиков опубликован в подкатегории 101.13 системы «ЗІР».

Несмотря на это, для отражения налогового кредита п. 198.6 НКУ отведено 365 к.дн., следующих за датой составления налоговой накладной/расчета корректировки. Главным условием для этого является наличие регистрации в ЕРНН. Например, предельным сроком декларирования для налоговой накладной, составленной 7 августа 2017 года и зарегистрированной в ЕРНН, будет август 2018 года.

Если же в течение 365 дней налоговый кредит по зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной не был отражен, то можно еще подать уточняющий расчет к НДС-декларации с учетом 1095-дневного срока (п. 50.1 НКУ). Не против этого и налоговики — см. разъяснение в подкатегории 101.13 системы «ЗІР». Однако они настаивают, чтобы уточняющий расчет представлялся следующим образом:

  • для своевременно зарегистрированных налоговых накладных — за период составления налоговой накладной;
  • для НЕсвоевременно зарегистрированных налоговых накладных — за период регистрации налоговой накладной в ЕРНН.

Регистрационный лимит для налоговых накладных

По формуле, определенной п. 2001.3 НКУ, «входной» НДС, но только по всем зарегистрированным в ЕРНН налоговым накладным/расчетам корректировки, (ΣНаклОтр) увеличит регистрационный лимит для налоговых накладных/расчетов корректировки.

Кроме того, регистрационный лимит увеличит и сумму «импортного» НДС, уплаченного при таможенном оформлении (ΣМитн), которую плательщик НДС может включить в налоговый кредит на основании надлежащим образом оформленной таможенной декларации.

Не повлияют на регистрационный лимит только суммы налогового кредита, отраженные по кассовым чекам, транспортным билетам, гостиничным счетам и другим счетам на оплату услуг. Ведь они не регистрируются в ЕРНН. Это может привести к разногласиям между данными НДСной декларации и данными ЕРНН. А именно это может быть основанием для проведения контролирующими органами документальной внеплановой выездной проверки — п. 201.10 НКУ.

Алевтина ПОЛИЩУК,

бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»