Вряд ли кто-то поспорит с тем, что контролеры — не те гости, которых субъекты хозяйствования рады видеть на порогах своих офисов. И, мы убеждены, найдется немало тех, кому знаком соблазн не пустить «визитеров», постучавших в дверь, чтобы осуществить проверку.

Итак, самое время выяснить, когда нерешительность по этому поводу неуместна и можно (а порой даже нужно) смело отказывать налоговикам в допуске

Стоит начать чуть ли не с прописной истины, которую из одного решения в другое дублируют суды: если допуск к налоговой проверке произошел, в дальнейшем предметом рассмотрения в суде может быть только суть выявленных нарушений налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

Иными словами, допуская должностных лиц контролирующего органа к проведению проверки, плательщик теряет право на обжалование приказа о ее проведении.

Данную позицию в свое время сформировал ВСУ (постановление от 24.12.2010 г. по делу № 21-25а10), об этом в прошлом неоднократно отмечал ВАСУ (см., например, определения от 01.07.2015 г. по делу № 2а-11385/12/2670; от 15.03.2017 г. по делу № 806/2239/15; постановление от 25.05.2016 г. по делу № 2а-8260/12/1370 и т.д.). И такого же мнения придерживается ВС/КАС, о чем свидетельствует свежая судебная практика: см., в частности, постановления от 20.02.2018 г. по делу № 826/1205/16 и от 17.04.2018 г. по делу № 826/12612/17.

В последнем из упомянутых решений ВС/КАС подчеркнул: именно на этапе допуска к проверке налогоплательщик может поставить вопрос о необоснованности ее назначения и проведения, реализовав свое право на защиту от безосновательного и необоснованного осуществления налогового контроля относительно себя. Вместе с тем допуск к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, допущенных контролирующим органом при назначении налоговой проверки.

Подводим к тому, что знать свои права и случаи, когда обоснованно можно не допустить налоговиков к проверке, крайне важно. Ведь, не воспользовавшись своим правом отказа в допуске, плательщики теряют возможность в дальнейшем ставить под сомнение законность факта проведения проверки.

Каковы основания для недопуска контролеров к проверке

Правомерно не допустить должностных (служебных) лиц контролирующего органа к проведению документальной выездной или фактической проверки можно только в двух случаях (абзацы 5, 6 п. 81.1 НКУ), а именно:

1) должностным (служебным) лицам налогоплательщика или его уполномоченному представителю, или лицам, фактически осуществляющим расчетные операции, не предъявлены или не направлены в случаях, определенных НКУ, следующие документы (абзацы 2–4 п. 81.1 НКУ):

  • направление на проведение проверки;
  • копия приказа о проведении проверки;
  • копия служебного удостоверения лиц, указанных в направлении на проведение проверки;

2) вышеуказанные документы предъявлены, но оформлены с нарушением требований.

Проанализируем каждое из двух оснований более подробно.

Непредъявление или неотправление документов

Прежде всего стоит уточнить, что говорить о недопуске налоговиков мы можем при проведении документальной выездной (плановой/внеплановой) или фактической проверки.

При этом в зависимости от того, о какой проверке идет речь, существуют определенные особенности относительно порядка ознакомления налогоплательщиков с копией приказа о проведении проверки.

Так, при документальной плановой проверке копия приказа о проведении документальной плановой проверки и письменное уведомление с указанием даты начала проведения этой проверки должны быть вручены налогоплательщику под расписку или направлены заказным письмом с уведомлением о вручении не позднее чем за 10 к.дн. до дня проведения указанной проверки (абз. 2 п. 77.4 НКУ).

Заметим: зачастую из-за большой загрузки в работе контролеры не успевают начать проверку в указанный в приказе день. В связи с этим на практике происходит так: налоговики путем издания нового приказа вносят изменения в первичный приказ о проведении проверки, корректируя даты начала и окончания проверки. В этом контексте обращаем внимание на определение Киевского апелляционного административного суда от 24.07.2017 г. по делу № 823/439/16, в котором подчеркивается:

«...при изменении даты начала проведения проверки путем издания приказа о внесении соответствующих изменений в приказ о проведении документальной плановой выездной проверки, контролирующим органом должен быть соблюден порядок организации и проведения данной проверки, в частности, положения ст. 77 Налогового кодекса Украины относительно своевременного уведомления налогоплательщика о проведении документальной плановой выездной проверки».

То есть в случае изменения даты начала проверки контролеры должны повторно уведомить налогоплательщика о запланированном «мероприятии» с соблюдением требований абз. 2 п. 77.4 НКУ. В свою очередь, безусловно, дата начала проверки (как изначально определенная, так и отсроченная) должны согласоваться с обнародованным на портале ГФС Планом-графиком проведения документальных плановых проверок плательщиков налогов, в котором предусмотрен месяц начала проведения проверки.

Что касается документальной внеплановой проверки, в НКУ указано: право на ее проведение предоставляется только в случае, когда налогоплательщику до начала проведения указанной проверки вручена в порядке, определенном ст. 42 НКУ, копия приказа о проведении документальной внеплановой проверки (абз. 2 п. 78.4 НКУ).

Как видим, в отличие от плановой проверки, при документальной внеплановой проверке срок, который должен истечь между уведомлением налогоплательщика о проведении проверки и датой ее начала, не установлен. То есть контролеры имеют полное право как отправить копию приказа заранее, так и лично вручить ее налогоплательщику в день проверки.

По поводу фактической проверки: поскольку она осуществляется без предупреждения налогоплательщика (лица) (п. 80.1 НКУ), вариантов немного — необходимые документы налоговики должны предъявить налогоплательщикам непосредственно перед ее проведением.

Независимо от того, о каком виде проверки идет речь, отметим: согласно абз. 4 п. 81.1 НКУ, одним из условий допуска налоговиков к проверке является предъявление служебного удостоверения лиц, указанных в направлении на проведение проверки.

Вместе с тем по тем или иным причинам порой случается так, что в первый день проверки указанные в направлении контролеры появляются не в полном составе. По нашему мнению, в таком случае вполне можно затрагивать вопрос о недопуске налоговиков к проверке, ведь со служебными удостоверениями отсутствующих лиц, указанных в направлении, налогоплательщик ознакомиться не сможет.

И еще один важный нюанс: предъявлять необходимые документы контролеры должны надлежащему лицу. В частности, ВС/КАС в постановлении от 30.01.2018 г. по делу № 821/1957/16 констатировал противоправность действий контролеров, осуществивших проверку после ознакомления с документами лица, которое не было уполномоченным представителем налогоплательщика, а также не состояло с ним в трудовых отношениях (такие недоразумения на практике нередко случаются при проведении фактических проверок).

Ненадлежащее оформление документов

Безусловно, чтобы выявить отдельные недостатки тех или иных документов, налогоплательщику следует знать, как они должны выглядеть. И подспорьем в этом станут абзацы 2 и 3 п. 81.1 НКУ, определяющие перечень сведений, которые должны содержать направление на проведение проверки и копия приказа (см. далее).

Направление на проведение проверки (обязательные сведения):

  • дата выдачи;
  • наименование контролирующего органа;
  • реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки;
  • наименование и реквизиты субъекта (фамилия, имя, отчество проверяемого физического лица — налогоплательщика) или объекта, проверка которого проводится;
  • цель, вид (документальная плановая/внеплановая или фактическая);
  • основания;
  • дата начала и продолжительность проверки;
  • должность и фамилия должностного (служебного) лица, которое будет проводить проверку.

Копия приказа о проведении проверки (обязательные сведения):

  • дата выдачи;
  • наименование контролирующего органа;
  • наименование и реквизиты субъекта (фамилия, имя, отчество проверяемого физического лица — налогоплательщика) и при проведении проверки в другом месте — адрес объекта, проверка которого проводится;
  • цель, вид (документальная плановая/внеплановая или фактическая проверка);
  • основания для проведения проверки, установленные НКУ;
  • дата начала и продолжительность проверки;
  • период деятельности, который будет проверяться.

Важно! И направление на проверку, и приказ о проведении проверки являются действительными при наличии подписи руководителя (его заместителя или уполномоченного лица1) контролирующего органа и скрепления печатью контролирующего органа.

1 Перечень уполномоченных лиц обнародован на официальном портале ГФС: http://sfs.gov.ua/pro-sfs-ukraini/upovnovajeni-osobi/

Что касается служебного удостоверения работников органов ГФС — его образец утвержден приказом ГФС от 23.10.2014 г. № 207. Этим же приказом утверждена Инструкция относительно порядка хранения, выдачи уничтожения служебных удостоверений работников органов ГФС (далееИнструкция № 207), согласно п. 1.3 р. І которой в удостоверении обязательно указываются:

  • фамилия, имя и отчество работника;
  • должность;
  • специальное звание;
  • дата выдачи и окончания срока действия удостоверения.

Также удостоверение имеет серию (перечень серий удостоверений территориальных органов ГФС приведен приложении 1 к Инструкции № 207) и порядковый номер.

Подчеркнем: при изучении полученных/предъявленных документов важно учитывать не только наличие необходимой информации, но и анализировать ее содержание. Особое внимание стоит обращать на указанные в направлении и копии приказа даты начала и продолжительности проверки, а также основание для ее проведения.

Кроме того, существует свежая положительная судебная практика (см. постановление ВС/КАС от 23.01.2018 г. по делу № 813/1946/17), свидетельствующая о возможности избежания документальной плановой проверки в случае установления нарушений при составлении плана-графика (зачастую данные нарушения связаны с несоблюдением сроков), а также при наличии обоснованных сомнений относительно правомерности включения предприятия в этот план в принципе.

Однако, безусловно, обжаловать правомерность проведения проверки в таком случае необходимо сразу после получения копии приказа на проведение проверки (а еще лучше — как только субъект хозяйствования увидит себя в плане-графике, обнародованном на официальном портале ГФС), не дожидаясь, пока контролеры постучат в двери.

Как оформляется отказ в допуске контролеров к проверке

В случае отказа в допуске контролеров к проведению проверки последними по месту проведения проверки безотлагательно составляется в двух экземплярах акт, удостоверяющий факт отказа, с указанием заявленных причин отказа. Один экземпляр акта вручается под подпись сразу после его составления налогоплательщику и/или уполномоченному лицу налогоплательщика (абз. 1 п. 81.2 НКУ).

Обратите внимание!

Акт, удостоверяющий факт отказа в допуске к проведению проверки, не стоит путать с актом об отказе от подписи в направлении на проверку. Последний является основанием для начала проведения такой проверки (абз. 8 п. 81.1 НКУ). На том, что указанные акты не тождественны, в свое время акцентировал внимание ВАСУ в определении от 15.06.2017 г. по делу № 813/8652/14.

Должностное (служебное) лицо налогоплательщика (его представитель или лицо, фактически осуществляющее расчетные операции) имеет право предоставить свои письменные пояснения к составленному контролирующим органом акту (абз. 2 п. 81.2 НКУ). Чтобы у контролеров в случае спора не было возможности исказить фактические обстоятельства, настоятельно рекомендуем пользоваться данным правом. Однако заметим: объясняя причины недопуска налоговиков к проверке, нужно ссылаться исключительно на основания, предусмотренные НКУ.

При отказе налогоплательщика и/или его должностных (служебных) лиц (представителей или лиц, фактически осуществляющих расчетные операции) подписать акт, удостоверяющий факт отказа в допуске к проведению проверки, контролеры составляют акт, удостоверяющий факт отказа в получении акта и/или предоставлении письменных пояснений к нему (абз. 3 п. 81.2 НКУ).

Каковы последствия недопуска контролеров к проверке

Главная угроза при недопуске должностных лиц контролирующего органа к проведению проверки — административный арест имущества (пп. 94.2.3 НКУ).

Заметим: арест имущества на данном основании может быть применен в случае одновременного соблюдения двух условий. А именно:

1. Для проведения проверки должны быть законные основания.

Так, ВАСУ в определении от 07.07.2016 г. по делу № 809/2059/15 сделал вывод: при наличии спора по поводу законности проведения проверки (по обстоятельствам дела налогоплательщик обжаловал в суд приказ о проведении документальной внеплановой выездной проверки) представление контролеров о подтверждении обоснованности административного ареста имущества предприятия и приостановлении расходных операций на его счетах преждевременно.

2. Должен быть надлежащим образом оформлен факт недопуска.

ВС/КАС в постановлении от 23.01.2018 г. по делу № 815/5420/17 сделал выводу: акт, удостоверяющий факт отказа в допуске к проведению проверки, составленный с нарушением процедуры (по фактическим обстоятельствам дела контролеры предъявили документы лицу, не являющемуся уполномоченным представителем налогоплательщика), не может быть основанием для применения админареста имущества.

Специалисты ГФСУ, говоря о последствиях недопуска к проверке, в свое время в письме от 14.09.2016 г. № 9679/М/99-99-13-04-02-14 сделали акцент на следующем:

  • применение ареста имущества, отличного от денежных средств, осуществляется на основании принятия решения руководителем (заместителем руководителя) органа ГФС, обоснованность которого должна быть проверена судом в течение 96 часов (п. 96.10 НКУ);
  • арест денежных средств на счете налогоплательщика осуществляется исключительно на основании решения суда путем обращения контролирующего органа в суд (пп. 94.6.2 НКУ).

В вышеупомянутом письме налоговики также подчеркнули: недопуск налогоплательщиком должностных лиц контролирующих органов к проведению документальной выездной проверки не лишает контролирующие органы права принять меры относительно организации и принятия решения о проведении документальной невыездной проверки данного плательщика, при наличии обстоятельств для ее проведения, определенных в ст.ст. 77 та 78 НКУ, и с соблюдением требований касательно ее организации в соответствии со ст. 79 НКУ.

Отметим: необоснованный отказ в допуске контролеров к проверке может стать причиной привлечения к административной ответственности на основании ст. 18823 КоАП (в частности, об этом упоминается в письме ГФСУ от 23.11.2016 г. № 2436/2/99-99-14-05-02-10).

Согласно последней, должностным лицам предприятия грозит штраф в размере от 8 до 15 НМДГ (т.е. от 136 до 255 грн). В то же время совершение данного правонарушения лицом, в течение года подвергавшимся административному взысканию за аналогичные действия, влечет за собой наложение штрафа от 10 до 20 НМДГ (т.е. от 170 до 340 грн).

Рассматривать дела о подобных правонарушениях, а также налагать взыскания уполномочены сами контролеры (ст. 2342 КоАП).

Алена ГАРНИК,

эксперт-аналитик
компании «ЛИГА:ЗАКОН»