Предприятие в 2014 году получило в операционную аренду помещение. В том же году был осуществлен капитальный ремонт (улучшение) данного помещения. На стоимость ремонта был создан новый объект основных средств.
В январе 2016 года в связи с повышением ставки арендных платежей пришлось отказаться от аренды помещения. Поскольку арендодатель настаивал на возврате помещения в том состоянии, в котором оно было получено в аренду, проведен демонтаж улучшений (гипсокартонных перекрытий, дверных проемов и т.п.) списано ремонтное основное средство. Оприходований активов по результатам этой операции не было.
Как повлияет на объект обложения налогом на прибыль стоимость услуг по демонтажу такого объекта и его недоамортизированная стоимость? Какие последствия в НДС-учете?

ОТВЕТ: Прежде всего отметим, что стоимость услуг по демонтажу ремонтного основного средства и его недоамортизированная стоимость, несомненно, будут учтены в объекте обложения налогом на прибыль. Сумма НДС, уплаченная за услуги по демонтажу объекта, попадет в налоговый кредит, а недоамортизированная стоимость ремонтного объекта при выполнении определенных условий на учет НДС не повлияет. Поясним.

Налогообложение полученных услуг по преждевременному демонтажу ремонтного основного средства

Налог на прибыль. С 2015 года в налоговом учете уже нет таких понятий, как налоговые расходы и доходы, а налог на прибыль исчисляется исходя из бухгалтерского финрезультата, определенного согласно П(С)БУ или МСФО и откорректированного на разницы, предусмотренные р. ІІІ НКУ (пп. 134.1.1 НКУ). В частности, разницы, которые будут корректировать финрезультат, — это:

  • амортизационные разницы;
  • разницы, возникающие при формировании резервов (обеспечений);
  • разницы, возникающие при осуществлении финансовых операций.

Плательщик налога на прибыль может не применять такие разницы, в случае если его годовой доход от какой-либо деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный согласно правилам бухучета, за последний годовой отчетный период не превышает 20 млн грн. Подробнее о применении 20-миллионного критерия мы рассказывали в материале «Кто применяет разницы при определении налога на прибыль – 2015» газеты № 225/2015.

НКУ не предусматривает разниц в части признания расходов, связанных с преждевременным демонтажем основных средств, в т.ч. сформированных в результате ремонта/улучшения арендованных объектов до 01.01.2015 г.

Следовательно, как операция по демонтажу ремонтного основного средства отразилась в бухучете, повлияла на бухгалтерский финрезультат, так она скажется и на базе обложения налогом на прибыль. То есть расходы на демонтаж основного средства будут учтены в объекте обложения налогом на прибыль в части бухгалтерского финрезультата.

НДС. Прежде всего подчеркнем: с 01.07.2015 г. покупатель — плательщик НДС в налоговый кредит включает весь входной НДС по налоговым накладным, которые составлены без нарушений и зарегистрированы поставщиком в ЕРНН, независимо от направления использования приобретенных товаров/услуг с таких налоговых накладных. То есть, даже если сознательно приобретается товар для использования в нехозяйственной деятельности, входной НДС по нему (если есть зарегистрированная налоговая накладная или документ, который ее заменяет, из п. 201.11 НКУ) отражается в налоговом кредите (абз. 4 п. 198.3 НКУ).

Таким образом, учитывая это, суммы НДС, уплаченные в случае приобретения услуг по демонтажу ремонтного основного средства, следует отразить в составе налогового кредита.

При этом если приобретенный товар или услуга используется в нехозяйственной деятельности предприятия, то согласно абз. «г» п. 198.5 НКУ налогоплательщик, который в ходе приобретения товаров/услуг имел право на налоговый кредит (а по покупкам до 01.07.2015 г. — отразил налоговый кредит), обязан начислить «технические» налоговые обязательства. Но это не наш случай, поскольку мы считаем, что услуги по ликвидации (демонтажу) основного средства, созданного в результате улучшения арендованного объекта, непосредственно связаны с хоздеятельностью предприятия, а именно с подготовкой объекта аренды для возврата арендодателю, что, по сути, является условием исполнения договора аренды.

Недоамортизированная стоимость демонтированного ремонтного основного средства

Налог на прибыль. Начнем с того, что на сегодняшний день стоимость ремонтов и улучшений основных средств в налоговом учете учитывается так же, как и в бухучете, — НКУ не содержит разниц по ремонтам и улучшениям основных средств (в т.ч. арендованных):

  • расходы на улучшение объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), которые способствуют увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 14 П(С)БУ 7 «Основные средства»);
  • расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, наблюдения, обслуживания, ремонта и т.п.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов (п. 15 П(С)БУ 7).

Однако до 01.01.2015 г. согласно п. 146.1 в редакции НКУ, действовавшей до 01.01.2015 г., расходы на ремонт основных средств (в т.ч. арендованных) в сумме свыше10-ти процентных лимитов1 создавали отдельный объект основных средств, а в бухгалтерском — полностью попадали в расходы отчетного периода.

1 В соответствии с абз. 4 п. 144.1 НКУ в редакции до 01.01.2015 г., амортизации подлежат расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и прочих видов улучшения основных средств, превышающих 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года.

Итак, из этого следует, что до 01.01.2015 г. основные средства, созданные в результате текущего ремонта арендованного объекта, могли существовать только в налоговом учете. Иное дело — улучшения арендованного основного средства: в налоговом учете действовал все тот же 10%-й лимит, а в бухучете — стоимость улучшений в полном объеме формировала первоначальную стоимость отдельного объекта основных средств. Как видим, разницы между налоговым и бухгалтерским учетом могли возникать в обоих случаях.

Напомним: руководствуясь переходными правилами, предусмотренными п. 11 подраздела 4 р. ХХ НКУ, при расчете амортизации основных средств в соответствии с п. 138.3 НКУ балансовая стоимость таких активов на 01.01.2015 г. должна быть равной их балансовой стоимости, определенной по состоянию на 31.12.2014 г. согласно ст.ст. 144–146 и 148 р. ІІІ НКУ в редакции до 01.01.2015 г.

То есть после 01.01.2015 г. в налоговом учете стоимость ремонта и улучшения арендованных основных средств и в дальнейшем должна была амортизироваться как отдельный объект (см. письмо ГФС от 21.10.2015 г. № 23381/10/28-10-06-11 и материал «Ремонты арендованного объекта амортизировались до 01.01.2015 г.: можно ли продолжать их амортизировать» газеты № 102/2015).

Данный объект влечет за собой ряд корректировок бухгалтерского финрезультата до налогообложения, предусмотренных п.п. 138.1 и 138.2 НКУ. Корректировка бухгалтерского финрезультата до налогообложения в части амортизационных начислений:

  • финрезультат до налогообложения увеличивается на сумму начисленной амортизации основных средств в соответствии с П(С)БУ или МСФО;
  • финрезультат до налогообложения уменьшается на сумму рассчитанной амортизации основных средств согласно правилам налогового учета.

Осуществление данных корректировок предоставит возможность учесть начисленную налоговую амортизацию на ремонтное основное средство в объекте обложения налогом на прибыль.

Корректировка бухгалтерского финрезультата до налогообложения в части остаточной (недоамортизированной) стоимости в случае ликвидации объекта:

  • финрезультат до налогообложения увеличивается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств, определенной в соответствии с П(С)БУ;
  • финрезультат до налогообложения уменьшается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств, определенной с учетом положений ст. 138 НКУ.

При досрочном расторжении договора аренды ремонтное основное средство прекращает признаваться активом, а недоамортизированная часть данного объекта основных средств при определении финрезультата до налогообложения учитывается в расходах. Такой же вывод сделали и налоговики в подкатегории 102.05 системы «ЗІР» и в письме от 28.10.2015 г. № 22779/6/99-95-42-03-15.

Таким образом, при определении объекта налогообложения арендатор должен увеличить финрезультат до налогообложения на сумму недоамортизированной части расходов на ремонт/улучшение арендованных основных средств, определенной в соответствии с П(С)БУ, и уменьшить финрезультат на сумму недоамортизированной части расходов на ремонт/улучшение арендованных основных средств, определенной с учетом положений ст. 138 НКУ.

НДС. Мы считаем, что в данном случае следует руководствоваться правилами касательно ликвидации основных средств по самостоятельному решению плательщика, предусмотренными п. 189.9 НКУ. В общем, если основное средство ликвидируется по самостоятельному решению налогоплательщика, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка объекта основных средств и облагается НДС. При этом база налогообложения определяется на уровне обычных цен, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.

Однако в данном случае нельзя утверждать, что основное средство ликвидируется по самостоятельному решению, — предприятие вынуждено его демонтировать, поскольку этого требует арендодатель. В таком случае необходимо определить соответствие данной операции требованиям абз. 2 п. 189.9 НКУ. В частности, налоговые обязательства по НДС не начисляются, если:

  • основные средства уничтожаются или разрушаются вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;
  • основные средства уничтожаются или разрушаются без согласия налогоплательщика, в т.ч. в случае похищения, что подтверждается в соответствии с законодательством;
  • налогоплательщик подает контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных средств другим способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

На наш взгляд, в упомянутой ситуации подходит последнее условие. Ведь после демонтажа использовать основное средство или то, что от него останется, для каких-либо нужд предприятия уже не получится (о чем говорится в вопросе).

В то же время данное условие требует предоставления в контролирующий орган соответствующих документов об уничтожении, разборке или преобразовании основных средств:

  • заключения экспертной комиссии2 касательно невозможности использования в будущем данных средств по первоначальному назначению;
  • акты на их списание (форма № ОЗ-3).

2 В соответствии с п.п. 41 и 43 Методических рекомендаций по учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561, для определения непригодности основных средств к использованию, возможности их использования другими предприятиями, организациями и учреждениями, неэффективности или нецелесообразности их улучшения (ремонта, модернизации и т.п.) и оформления соответствующих первичных документов руководителем предприятия создается постоянно действующая комиссия.

Эти документы прилагаются к налоговой декларации по НДС за отчетный период, в котором возникают данные обстоятельства и осуществляется ликвидация основных средств (см. также письмо МГУ ГФС — Центрального офиса по ОКП от 18.11.2015 г. № 25655/10/28-10-06-11).

Итак, мы считаем, приложив указанные документы к налоговой декларации по НДС, налогоплательщик в случае демонтажа ремонтного основного средства имеет право не начислять налоговых обязательств по НДС на его недоамортизированную стоимость. Впрочем, не исключаем, что на местах налоговики могут настаивать на начислении налогового обязательства по НДС, трактуя демонтаж либо как ликвидацию по самостоятельному решению налогоплательщика (абз. 1 п. 189.9 НКУ), либо как использование объекта не в хозяйственной деятельности (пп. «г» п. 198.5 НКУ). Мы, конечно же, не согласны с такой трактовкой данной операции, и советуем обратиться за налоговой консультацией в контролирующий орган.

Алевтина ПОЛИЩУК,

бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»