Сучасний стан відносин платників податків і фіскальних органів щодо сплати плати за землю свідчить, що практика справляння цього платежу пішла набагато далі, аніж його правове регулювання.
Нагадаймо лише, до прикладу, укладення суб’єктами господарювання різноманітних тимчасових угод про сплату за фактичне користування земельною ділянкою, які не є правовстановлюючими документами в розумінні закону, але широко використовуються як підстава для сплати плати за землю до бюджету задля уникнення претензій із боку контролюючих органів.
У такому контексті, як кажуть, досягається примарний компроміс за принципом «вовк ситий і вівця ціла». Однак проблему використання земельних ділянок без правових підстав це не вирішує

Передусім звернімо увагу: орендна плата за земельні ділянки (далі — орендна плата) має «подвійну природу». З одного боку, підставою для нарахування орендної плати є договір оренди земельної ділянки. З іншого — орендна плата є, по-суті, одним із податків, а отже, його справляння відбувається з урахуванням норм ПКУ. Саме така подвійна природа призводить до виникнення безлічі спірних питань, одним із яких є сплата орендної плати по закінченню строку договору дії оренди земельної ділянки.

Наразі мовиться про таку доволі «ординарну» ситуацію.

Суб’єктом господарювання було укладено договір оренди земельної ділянки. Строк дії такого договору сплив. Проте цей cуб’єкт продовжує користуватися земельною ділянкою, оскільки на ній розташовані об’єкти нерухомості, які належать йому на праві власності. Як наслідок — орендна плата за земельну ділянку користувачем земельної ділянки не сплачується.

Настав час «ч» — податкова перевірка, а з нею нарахування суб’єкту господарювання орендної плати. Імовірні фактичні висновки податкової перевірки такі:

  • закінчення договору оренди не є підставою для припинення сплати орендної плати;
  • якщо суб’єкт господарювання продовжує користуватися земельною ділянкою по закінченню строку дії договору оренди та не отримав письмового заперечення від орендодавця щодо використання земельної ділянки, то до поновлення дії договору оренди такий платник сплачуватиме орендну плату відповідно до умов попереднього договору оренди землі.

Ба більше, перехід до іншої особи права власності на нерухомість, яка розташована на орендованій ділянці, — також сам по собі не є підставою для припинення сплати орендної плати.

Тож, чи правий фіскальний орган? Чи «викидати білий прапор» або ж доцільно оскаржувати податкове повідомлення-рішення про донарахування? Ці питання потребують виваженої професійної оцінки.

Спершу пригадаймо, що стосовно цього прописано в ПКУ. Згідно з п. 288.1 ПКУ, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Зважаючи на це, логічно висновується: орендну плату необхідно вносити лише в період дії такого договору.

Проте, з іншого боку, у ст. 287 ПКУ, яка визначає строк сплати плати за землю (у т.ч. орендної плати), указано: у разі припинення права власності чи права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності чи користуванні в поточному році.

Тож, прописані вище дві норми не дають чіткої уяви щодо порядку нарахування орендної уплати по закінченню строку дії договору оренди земельної ділянки, оскільки вочевидь суперечать одна одній. Своєю чергою, це є підставою для фіскального розтлумачення ситуації податківцями.

Приміром, у підкатегорії 112.01 системи «ЗІР» ДФСУ робить такий висновок:

«…якщо платник продовжує користуватися земельною ділянкою після закінчення строку дії договору оренди та не отримав письмового заперечення від орендодавця щодо використання земельної ділянки, то до поновлення дії договору оренди такий платник буде сплачувати орендну плату відповідно до умов попереднього договору оренди землі».

Що ж, цілком очікуваний висновок. Але погляньмо, яка думка судів щодо цього.

Одразу ж зазначимо, що судова практика станом натепер неоднозначна.

Так, у постанові від 06.07.2018 р. у справі № 804/214/18 Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд підтримав позицію фіскального органу: на законодавчому рівні визначальним для встановлення обов’язку особи сплачувати орендну плату за земельну ділянку є факт перебування такої земельної ділянки в користуванні вказаної особи. Акцентовано увагу на тому, що платником по закінченню строку дії договору оренди земельну ділянку не повернено за актом приймання-передачі.

Для нормативного обґрунтування судом застосовано серед іншого приписи із ч. 6 ст. 33 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 р. № 161-XIV (далі Закон № 161), за якими встановлено правило: у разі якщо орендар продовжує користуватися земельною ділянкою по закінченню строку дії договору оренди й за відсутності протягом одного місяця по закінченню строку дії договору листа-повідомлення орендодавця про заперечення в поновленні договору оренди землі, такий договір вважається поновленим на той самий строк і на тих же умовах, які були передбачені договором.

Як висновок — до поновлення дії договору оренди такий платник є землекористувачем, а отже, має сплачувати орендну плату відповідно до умов попереднього договору оренди землі.

І все-таки є підстави для критичного аналізу обов’язковості сплати орендної плати по закінченню строку дії договору оренди земельної ділянки.

Перш за все неможливо спростувати «договірну природу» орендної плати і, як наслідок, доцільно звернути увагу на практику господарського судочинства щодо поновлення договорів оренди земельних ділянок.

Так, за висновками судових інстанцій для поновлення договору оренди землі з підстав, передбачених ч. 6 ст. 33 Закону № 161, необхідна наявність таких юридичних фактів:

  • орендар належно виконує свої обов’язки за договором оренди;
  • до закінчення строку дії договору він повідомив орендодавця в установлені строки про свій намір скористатися переважним правом на укладення договору на новий строк;
  • до листа-повідомлення орендар долучив проект додаткової угоди, продовжує користуватися виділеною земельною ділянкою;
  • орендодавець письмово не повідомив орендаря про відмову в поновленні договору оренди (постанова Верховного Суду від 27.06.2018 р. у справі № 594/284/17).

Отже, по-суті, якщо користувач земельної ділянки не вчиняв згаданих вище дій, спрямованих на поновлення договору оренди, то говорити про те, що він продовжує бути орендарем земельної ділянки по закінченню строку дії договору оренди неможливо. Своєю чергою, автоматично дія договору оренди земельної ділянки не подовжується. А якщо відсутнє поновлення договору оренди, то й немає обов’язку сплати орендної плати користувачем! Така позиція фактично підтримана й Київським апеляційним адміністративним судом у постанові від 08.05.2018 р. у справі № 826/10236/17).

Заради справедливості зауважимо: питання щодо обов’язковості сплати орендної плати потребують з’ясування конкретних деталей, які доцільно врахувати й оцінити під час вирішення податкового спору, — починаючи безпосередньо зі змісту положень договору оренди земельної ділянки та закінчуючи, зокрема, листуванням з органами Державного кадастру України чи органами місцевого самоврядування.

Положення законодавства, прийняті судові рішення та власний досвід дають нам підстави очікувати, що Верховний Cуд у цьому питанні може стати на бік платників податків. Однак вочевидь нині користувачам земельних ділянок без правовстановлюючих документів у разі несплати орендної плати варто бути готовими до судового оскарження рішень податкових органів.

Марія ЗОЛОТАРЬОВА,

керівник практики податкового та митного права
АО «Вдовичен та партнери», адвокат, к.ю.н.