У діяльності суб’єктів господарювання постійно відбуваються зміни стосовно чи то нововведень у законодавстві, чи то економічної ситуації в країні. Водночас зміни можуть бути й усередині підприємства. До внутрішніх змін можна включити розширення або згортання виробництва, зміну виду діяльності тощо. Усі ці події — як внутрішні, так і зовнішні — впливають і на облікову політику підприємства, а в окремих випадках спричиняють потребу в її зміні. Наразі йтиметься про зміни облікової політики

Один із принципів бухобліку — «послідовність» — передбачає постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики . Дотримання цього принципу є передумовою зіставності, яка відповідно до п.п. 4, 5 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» є якісною характеристикою фінансової звітності, що дозволяє користувачам порівнювати:

  • фінансові звіти підприємства за різні періоди;
  • фінансові звіти різних підприємств.

  Відповідно до ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (даліЗакон про бухоблік), п. 6 р. ІІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» та п. 3.1 р. ІІІ Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635 (даліМетодрекомендації № 635).

Тому, щоб не порушити можливості зіставності фінзвітності, ст. 4 Закону про бухоблік та п. 6 р. ІІІ НП(С)БО 1 наполягають на тому, аби зміна облікової політики була обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності.

Випадки зміни облікової політики

У Законі про бухоблік (ст. 4) прописано, що зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними стандартами. Такі випадки визначені в п. 9 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», а також у п. 3.3 р. ІІІ Методрекомендацій № 635.

Так, облікова політика може змінюватися у випадках, якщо:

  • змінюються на підприємстві статутні вимоги;
  • змінюються вимоги органу, який здійснює держрегулювання методології бухобліку та фінзвітності (тобто вносяться зміни до П(С)БО);
  • зміни облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій (господарських операцій) у бухгалтерському обліку та фінзвітності.

Міжнародні стандарти теж визначають випадки, коли суб’єкт господарювання може змінити облікову політику. Відповідно до § 14 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки», суб’єкт господарювання повинен змінити облікову політику, лише якщо зміна:

  • вимагається МСФЗ;
  • призводить до того, що фінансова звітність надає достовірну та доречнішу інформацію про вплив операцій, інших подій або умов на фінансовий стан, фінансові результати діяльності або грошові потоки суб’єкта господарювання.

Як бачимо, зміни в облікових політиках можуть бути обов’язковими й добровільними. Водночас щоб здійснити останні, потрібно буде їх обґрунтувати.

Зауважимо

Керуючись п. 10 П(С)БО 6, не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

  • подій або операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій чи операцій;
  • подій або операцій, які не відбувалися раніше.

Аналогічна норма прописана також у § 16 МСБО 8.

На замітку

Приводом для внесення змін до облікової політики цього разу став іще й Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо удосконалення деяких положень» від 05.10.2017 р. № 2164-VIII (далі — Закон № 2164). Адже він неабияк розширив коло осіб, які повинні складати й подавати фінансову звітність за міжнародними стандартами (детальніше читайте у статті «Зміни у Закон про бухоблік: наближення до євровимог» газети № 215/2017).

Такі підприємства зобов’язали забезпечити й ведення бухобліку відповідно до облікової політики за міжнародними стандартами після подання першої фінзвітності або консолідованої фінзвітності за МСФЗ (пп. 4 п. 10 Закону № 2164). Отож, підприємства, які перейдуть на МСФЗ, повинні будуть переписати й свою облікову політику (змінити принципи оцінки та методів обліку статей звітності).

За перехідними правилами Закону № 2164, для новоприбулих МСФЗшників першим звітним періодом, за який підприємства, що зобов’язані застосовувати міжнародні стандарти, подають фінансову звітність на підставі таксономії за міжнародними стандартами в електронній формі, є 2019 рік. Хоча й підприємства мають право подавати фінансову звітність, складену за таксономією фінансової звітності, раніше — починаючи зі звітного періоду, у якому набирає чинності Закон № 2164 (2018 року).

Тобто якщо підприємство вперше подасть фінзвітність за міжнародними стандартами за результатами 2019 року, уже з початку 2020 року воно повинно буде, відповідно, змінити й свою облікову політику. Як це зробити — розповімо далі.

Вплив змін в обліковій політиці на бухоблік

Зміни в обліковій політиці в бухобліку можуть відображатися:

  • перспективно — це означає, що перераховувати показники фінансових звітів за попередні звітні періоди не потрібно. Тобто облікова політика поширюється тільки на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики. Це дієво, лише якщо неможливе ретроспективне застосування змін облікової політики. Про це йдеться в п. 13 П(С)БО 6;
  • ретроспективно — відображення змін облікової політики щодо подій та операцій має здійснюватися з моменту їх виникнення (п. 11 П(С)БО 6). Тобто застосування нової облікової політики до подій та операцій повинно здійснюватися таким чином, неначебто така нова облікова політика застосовувалася завжди, а не з моменту її прийняття.

Згідно з п. 12 П(С)БО 6, вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів за ретроспективного підходу відображається у звітності шляхом:

  • коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Якщо немає залишку нерозподіленого прибутку, але натомість наявні непокриті збитки, то доведеться відкоригувати непокриті збитки (див. лист Мінфіну України від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939). Наприклад: якщо було переглянуто метод оцінки вибуття запасів, то в бухобліку слід відображати проведення в кореспонденції з рахунками класу 2 і рахунком 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»;
  • повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів: фінансову звітність за попередні періоди складають так, ніби в ній уже застосовувалася змінена облікова політика; у фінзвітності за звітний період зазначають перераховані показники.

Таким чином забезпечується порівнянність (зіставність) даних фінзвітності за поточний і минулі звітні періоди.

Коли ж суму коригування нерозподіленого прибутку минулого звітного періоду достовірно визначити неможливо, то облікова політика поширюється тільки на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики — здійснюється перспективне відображення зміни облікової політики (п. 13 П(С)БО 6). Своєю чергою, за таких обставин жодних коригувань показників попередніх періодів робити не потрібно.

До того ж якщо ви не вносите зміни до облікової політики, а тільки доповнюєте її у зв’язку з виникненням нових подій або операцій, то жодних коригувань фінансової звітності за минулі періоди проводити не потрібно. Адже відповідно до п. 10 П(С)БО 6 доповнення не вважається зміною облікової політики.

Щодо міжнародних стандартів, то порядок відображення змін в обліковій політиці визначено в §§ 19–27 МСБО 8. Так, за міжнародними стандартами зміни в обліковій політиці суб’єкт господарювання має обліковувати в такий спосіб:

  • зміни в обліковій політиці, які є наслідком першого застосування МСФЗ, потрібно відображати згідно з конкретними перехідними положеннями (якщо вони є в такому МСФЗ) (тут необов’язково застосовувати ретроспективний підхід);
  • зміни облікової політики після першого застосування МСФЗ, які не містять перехідних положень, відображаються ретроспективно;
  • добровільні зміни в обліковій політиці відображаються ретроспективно.

Водночас у §§ 23–27 МСБО 8 чітко визначено, як діяти, коли ретроспективне застосування змін облікової політики неможливе, зокрема:

  • якщо неможливо визначити вплив на один або декілька попередніх періодів, то суб’єкт господарювання має застосовувати нову облікову політику станом на початок найпершого періоду, щодо якого є можливим ретроспективне застосування. Це може бути й поточний період;
  • якщо на початку поточного періоду неможливо визначити кумулятивний вплив застосування нової облікової політики до всіх попередніх періодів, то суб’єкт господарювання має коригувати порівняльну інформацію та застосовувати нову облікову політику перспективно з найбільш ранньої можливої дати.

Тож, як в українському законодавстві, так і в міжнародному, є чимало можливостей для незастосування трудомісткого ретроспективного методу для відображення змін облікової політики.

Крім того, від зайвого клопоту звільняє й тісний зв’язок між обліковою політикою та обліковою оцінкою. Якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається й відображається як зміна облікових оцінок (п. 14 П(С)БО 6 і §35 МСБО 8).

Прикладом облікової оцінки є, зокрема, установлення строку корисного використання об’єктів необоротних активів, визначення ліквідаційної вартості необоротних активів, класифікація дебіторської заборгованості тощо. Крім того, до змін облікових оцінок Мінфін приписує й зміну методу амортизації необоротних активів (див. лист Мінфіну України від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708), а також зміну вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (п. 2.6 Методрекомендацій № 635).

Своєю чергою, зміни в облікових оцінках відображаються лише перспективно — зміна застосовується до операцій, інших подій або умов із дати зміни в оцінці.

Унесення змін до наказу про облікову політику

У разі настання випадків, передбачених п. 9 П(С)БО 6, підприємство має внести зміни до наказу про облікову політику. Відповідно до п. 3.4 Методрекомендацій № 635, зробити це можна в один зі способів:

  • унести зміни до діючого (базисного) наказу про облікову політику;
  • викласти наказ про облікову політику в новій редакції, якщо зміни охоплюють переважну частину тексту розпорядчого документа чи істотно впливають на його зміст.

Тим часом слід звернути увагу на момент щодо строків зміни облікової політики. Наразі чинне законодавство стосовно цього не передбачає жодних обмежень. Ані Закон про бухоблік, ані П(С)БО не установлюють періодичності внесення змін (доповнень) до наказу про облікову політику. Однак чомусь поширена думка, що облікову політику можна змінювати лише з початку року.

Насправді це не так. Приміром, у §15 МСБО 8 зазначено:

«…як правило, однакові облікові політики застосовуються протягом кожного періоду та в проміжок часу від одного періоду до іншого, якщо зміна в обліковій політиці не відповідає критеріям, наведеним у параграфі 14».

Навіть у Методрекомендаціях № 635 прописано: «облікова політика може бути змінена, як правило, з початку року».

Тобто чіткої настанови щодо зміни облікової політики з початку звітного року немає. Це всього лише рекомендація.

До того ж застосування облікової політики має здійснюватися ретроспективно, тобто заднім числом. Тому припускаємо, що дата зміни облікової політики не така вже й важлива. Адже ретроспективний підхід передбачає застосування облікової політики з найдавнішого періоду. Отже, змінювати облікову політику можна в будь-який момент, а не лише з 1 січня нового звітного фінансового року.

Алевтина ПОЛІЩУК,

бухгалтер-експерт
газети «Інтерактивна бухгалтерія»