Електронні первинні документи (акти наданих послуг, накладні) складено 28.09.2018 (і така сама дата стоїть на них), а ЕЦП на них накладено 01.10.2018.
Яку дату вважати датою складання документа? До якого періоду в бухгалтерському обліку відносити витрати/доходи за такою первинкою? На яку дату оформлювати податкові накладні? Які ПДВ-ризики можуть бути у цій ситуації в покупця та продавця?

ВІДПОВІДЬ: Передусім варто зазначити: для ПДВшного обліку дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг, має вагоме значення, тоді як для бухгалтерського це не настільки важливо. Адже операції в бухобліку відображають у періоді їх здійснення, а не документального оформлення. Аргументуймо ці твердження.

Дата складання/оформлення первинного документа

Нині вітчизняне законодавство не містить вимоги, що первинний документ має бути складений під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — одразу по її завершенню. Вона зникла з профільного Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (даліЗакон про бухоблік) іще у січні 2017 року.

Тому, по ідеї, первинний документ, який містить відомості про здійснену господарську операцію, може бути складений будь-коли. Однак слід пам’ятати, що саме первинні документи є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій (п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). Тож без них у бухобліку ніяк.

Нагадаємо

До переліку обов’язкових реквізитів включаються (ст. 9 Закону про бухоблік):

  • назва документа (форми);
  • дата складання;
  • назва підприємства, від імені якого складено документ;
  • зміст й обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції;
  • посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;
  • особистий підпис або інші дані, що надають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Як бачимо, дата складання документа — один з обов’язкових реквізитів первинного документа. Утім дата здійснення господарської операції та дата складання документа можуть не збігатися. У такому разі обидві ці дати мають фігурувати в первинному документі. Адже зміст господарської операції передбачає, зокрема, і дату її здійснення.

Первинні документи можуть бути складені в електронній формі за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи й електронний документообіг (абз. 8 ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 р. № 88). Тим часом, як зазначають податківці: електронний документ, що складено відповідно до вимог чинного законодавства та містить усі необхідні реквізити, має таку ж юридичну силу, як і документ, складений у паперовому вигляді (див. лист ДФС від 04.01.2017 р. № 30/6/99-99-15-02-02-15).

Електронний цифровий підпис за правовим статусом прирівнюється до власноручного підпису (печатки) у разі, якщо:

  • електронний цифровий підпис підтверджено з використанням посиленого сертифіката ключа за допомогою надійних засобів цифрового підпису;
  • під час перевірки використовувався посилений сертифікат ключа, чинний на момент накладення електронного цифрового підпису;
  • особистий ключ підписувача відповідає відкритому ключу, зазначеному в сертифікаті (ст. 3 Закону України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.2003 р. № 852-IV).

Електронний підпис призначений для ідентифікації автора електронного документа. Водночас саме накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа (ст. 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05.2003 р. № 851-IV).

Таким чином, доти, доки на електронному документі немає електронного підпису, процес його складання не можна вважати завершеним.

Своєю чергою, в описаній ситуації датою складання документа вважатиметься дата, якою на нього наклали ЕЦП, тобто 1 жовтня.

Доходи та витрати, підтверджені запізнілою первинкою

Бухгалтерський облік

Господарські операції мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, у якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). А фінзвітність повинна містити всю інформацію про фактичні й потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі (ст. 4 Закону про бухоблік).

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу між власниками), за умови, якщо ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БО 16 «Витрати»). Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони проведені. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображають у складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені.

Міністерство фінансів України в листі від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705 указує: для визнання витрат, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, відповідальною особою складається та передається до бухгалтерської служби документ (наприклад, бухгалтерська довідка) із зазначенням розрахункової суми витрат. Після отримання таких документів в обліку проводять за потреби відповідні уточнення (коригування).

Своєю чергою, дохід у бухобліку визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, якщо оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»).

Отже, господарські операції (зокрема визнання доходів та витрат від їх здійснення) відображають у бухобліку у звітних періодах їх здійснення, незважаючи на те, коли оформлені на них первинні документи. Тому якщо госпоперації відбулися у вересні, а задокументували їх лише у жовтні, то в обліку їх проводять вереснем, і вони враховуються під час складання фінзвітності за ІІІ квартал.

Податково-прибутковий облік

За приписами п. 44.1 ПКУ, з метою оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат й інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Зважаючи на те що фундаментом для податково-прибуткового обліку є бухгалтерський облік, то витрати й доходи, підтверджені запізнілою первинкою, беруть участь у розрахунку об’єкта обкладення податком на прибуток (бухгалтерського фінрезультату) тих звітних періодів, у яких фактично здійснювалися госпоперації, а не у звітних періодах їх документального підтвердження. Тобто тут усе відбувається синхронно з бухобліком.

Зазначають про це й податківці. Так, у листі ГУ ДФС у м. Києві від 20.11.2015 р. № 17816/10/26-15-15-03-11 вони наголосили: своєчасно не показані витрати (через відсутність первинки) призводять до помилок у бухобліку, а ті тягнуть за собою помилки в показниках декларації з податку на прибуток. Тож, пропонують такі витрати враховувати шляхом подання уточнюючого розрахунку до раніше поданої податкової декларації.

Дата складання податкової накладної

Правильно визначити дату складання податкової накладної в такій ситуації для платників ПДВ украй важливо. Адже від цього залежить, чи вчасно постачальник складе та зареєструє в ЄРПН податкову накладну та чи не помилиться він зі звітним періодом декларування своїх ПДВ-зобов’язань. А в покупця на кону стоїть податковий кредит за цією операцією. Бо податківці заперечують право на податковий кредит за податковою накладною, складеною не на дату виникнення податкових зобов’язань із ПДВ. Зазвичай останню визначають за правилом «першої події», прописаним у п. 187.1 ПКУ. Тобто на дату, коли відбулася перша з подій: отримання оплати за товари (послуги) або відвантаження товарів, а для послуг — оформлення документа, що засвідчує факт надання послуг.

Тож, навіть якщо первинка на відпуск товару постачальником була оформлена із запізненням, податкову накладну складають на дату його відвантаження. До речі, контролери відвантаженням вважають дату початку процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника (див. лист МГУ ДФС ЦО з ОВП від 29.04.2016 р. № 9694/10/28-10-01-3-11).

Складніша ситуація з послугами. Адже, як бачимо, для них дата виникнення ПДВшних зобов’язань прив’язана саме до дати оформлення первинного документа. Традиційно таким документом є акт наданих послуг.

Тож, яку дату вважати датою оформлення акта, якщо його складання виконавцем та підписання замовником послуг припадає на різні дати?

У цьому випадку податківці воліють бачити нарахування податкових зобов’язань й оформлення податкової накладної на початкову дату, тобто дату, коли документ складено виконавцем. Однак Львівський окружний адміністративний суд у постанові від 27.02.2014 р. у справі № 813/7329/13-а дійшов такого висновку:

«Датою оформлення первинного документа буде вважатися дата, на яку припадає обопільне узгодження (приймання) сторонами договору всіх пунктів договору щодо обсягів поставки товарів (робіт), їх вартості, повноти і якості виконання, що і буде підтвердженням факту їх поставки (виконання)».

У цьому разі ми абсолютно погоджуємося з представниками Феміди. До того ж викладене вище твердження цілком можна застосувати й до електронних документів. Як ми вже зазначали, електронний документ вважається складеним, якщо на нього накладено ЕЦП. В акті наданих послуг таких повинно бути два: ЕЦП виконавця та замовника. Тож повністю оформленим такий документ можна вважати лише після того, як його підпише (накладе свій ЕЦП) замовник послуг. Адже факт надання (отримання) послуг засвідчуватиме документ, підписаний двома сторонами.

Свого часу податківці, озброївшись чинними раніше нормами Закону про бухоблік, також стверджували, що факт підписання у квітні акта виконаних послуг із перевезення товару, фактичне перевезення якого відбулося в березні, є порушенням правил ведення бухгалтерського обліку й, відповідно, податкового обліку (див. лист ДПАУ від 20.05.2010 р. № 9598/7/16-1517-08, № 5766/5/16-1518). Тобто контролери наполягали, що акт наданих послуг має бути складений у звітному періоді, коли послуги фактично надані. Якщо йдеться про послуги, що надаються безперервно (наприклад, оренда), то акт вони воліли бачити останнім днем місяця.

Зараз вимог щодо дати складання первинного документа у Законі про бухоблік немає. А обов’язок відображати операції в періоді їх здійснення стосується винятково бухобліку й жодним чином не впливає на дату виникнення ПДВшних зобов’язань. Адже це сфера впливу ПКУ. Своєю чергою, останній наказує нараховувати ПДВшні зобов’язання та складати податкову накладну на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг (звісно, якщо не було передоплати цих послуг). Вважаємо, такою датою буде підписання акта наданих послуг (накладення ЕЦП) замовником послуг. Утім у податківців щодо цього може бути інша точка зору. Тому варто звернутися за індивідуальною податковою консультацією.

Ольга КЛЕБАН,

експерт з обліку й оподаткування